Verejná obchodná spoločnosť (v. o. s.) nie je daňovníkom dane z príjmov právnických osôb. Predmetom dane verejnej obchodnej spoločnosti sú, podľa § 18 ods. 6 zákona o daniach z príjmov len príjmy, z ktorých sa daň vyberá osobitnou sadzbou. Verejná obchodná spoločnosť je len platiteľom dane z príjmu v prípade zrážkovej dane Zisk v. o. s. sa ako celok nezdaňuje. Zisk sa rozdelí medzi spoločníkov rovným dielom alebo podľa spoločenskej zmluvy. Jednotlivé podiely na zisku predstavujú pre spoločníkov základ dane z príjmov fyzických osôb. Základ dane v. o. s. sa na účely zdanenia zistí podľa § 23 až 33 zákona o daniach z príjmov.
Pozor!
Verejná obchodná spoločnosť je povinná podať daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb!
Táto povinnosť jej vyplýva z § 17 ods. 1 a následne § 49 ods. 2 zákona o daniach z príjmov. Podľa § 17 ods. 1 sú daňovníkom dane z príjmov právnických osôb právnické osoby a subjekty, ktoré nie sú fyzickými osobami ani právnickými osobami. Podľa § 49 ods. 2 daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie je povinný podať v ustanovenej lehote daňovník dane z príjmov právnických osôb. V. o. s. pri podaní daňového priznania vypĺňa len I. časť -- Údaje o právnickej osobe a II. časť, riadky 100 až 400, to je po výpočet základu dane. Z tohto vyplýva, že náplňou daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb nie je výpočet daňovej povinnosti verejnej obchodnej spoločnosti, ale výpočet základu dane verejnej obchodnej spoločnosti.
Zdaňovanie príjmov spoločníkov v. o. s.
Daňovníkmi dane z príjmov sú jednotlivý spoločníci v. o. s. V súvislosti s ich účasťou na podnikaní v. o. s. môžu mať spoločníci nasledovné druhy príjmov:
-- príjem vo forme podielov na zisku v. o. s.,
-- príjem z kapitálového majetku.
Podiel spoločníka na výsledku hospodárenia v. o. s.
Hlavným druhom príjmov spoločníka z v. o. s. je podiel na výsledku hospodárenia. Pretože v. o. s. nie je daňovníkom dane z príjmov právnických osôb a daňovníkmi sú jednotlivý spoločníci, musí sa zistiť základ dane za spoločnosť ako celok. Daňové príjmy, daňové výdavky a daňový základ za v. o. s. sa potom rozdelí podľa podielov stanovených v spoločenskej zmluve alebo rovnakým dielom. Pre spoločníkov, fyzické osoby, predstavuje podiel na základe dane v. o. s. čiastkový základ dane podľa § 7 ods. 1 písm. d) a ods. 5 zákona o daniach z príjmov. Svoje podiely na zisku si môže fyzická osoba znížiť o poistné do fondov za predpokladu, že tieto nie sú zahrnuté v nákladoch verejnej obchodnej spoločnosti.
V tejto súvislosti vzniká niekedy otázka, do ktorého zdaňovacieho obdobia má fyzická osoba zahrnúť podiel na zisku v. o. s., či do roku, za ktorý ho vykázala v. o. s., alebo až do nasledujúceho roku, v ktorom sa fyzicky uzávierka vykonala a spoločník prijal svoj podiel na hospodárskom výsledku. Táto otázka vzniká z dôvodu, že fyzická osoba spravidla zahŕňa do daňových príjmov skutočne získaný príjem v príslušnom zdaňovacom období (princíp jednoduchého účtovníctva), ale spoločník v. o. s. dostane podiel na zisku fyzicky až v nasledujúcom období po vyhotovení účtovnej uzávierky, ktorej súčasťou je aj vyčíslenie podielu na zisku spoločníka v. o. s.
Základ dane
Takýto postup však nie je v súlade so zákonom o daniach z príjmov. V § 7 ods. 5 zákona o daniach z príjmov sa uvádza ako súčasť základu dane fyzickej osoby časť základu dane v. o. s. zistený podľa § 23 až 33 zákona o daniach z príjmov. Zákon o daniach z príjmov teda nehovorí o príjme z podielu na zisku, ale priamo o podiele na zisku bez ohľadu na čas jeho výplaty spoločníkovi. Spoločník v. o. s. je v súlade so zákonom o daniach z príjmov povinný zahrnúť podiel na hospodárskom výsledku v. o. s. do toho zdaňovacieho obdobia, za ktoré ho vykáže verejná obchodná spoločnosť.
Ak je spoločníkom v. o. s. právnická osoba, zahrnie si svoj podiel na zisku do svojich finančných výnosov, ktoré sú súčasťou základu dane. Súčasťou hodnoty darov daňovníka, ktorý je spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti, ktorú možno odpočítať od základu dane podľa odseku 10 §12 zákona o daniach z príjmov, je aj časť hodnoty darov poskytnutých v. o. s. na účely vymedzené v uvedenej časti zákona o daniach z príjmov, určená v rovnakom pomere, v akom sa rozdeľuje základ dane.
Rovnako je vhodné, aby si spoločníci dohodli aj spôsob delenia straty, inak stratu zistenú z účtovníctva znášajú rovným dielom. V prípade straty si môže spoločník odpočítať svoj podiel na strate v. o. s. od ostatných čiastkových základov dane z príjmu. Na účely zdanenia podielov na zisku v. o. s. daňových nerezidentov sa tento príjem považuje za príjem dosahovaný prostredníctvom stálej prevádzkarne § 22 ods. 3 zákona o daniach z príjmov, a preto podlieha zdaneniu v tuzemsku.
Príjem z kapitálového majetku
Prijaté úroky z vkladov do verejnej obchodnej spoločnosti predstavujú pre spoločníkov príjem z kapitálového majetku podľa § 8 ods. 1 písm. c) zákona o daniach z príjmov. Tento príjem neznížený o výdavky je samostatným základom dane a uvádza sa v daňovom priznaní.
Príklad č 4
Výpočet daňovej povinnosti z podielov na zisku v. o. s.
Spoločníkmi verejnej obchodnej spoločnosti ALFA v o. s. sú spoločníci, páni Krátky a Mokrý a BETA Market s r. o. Pán Krátky nemá iné príjmy, z ktorých je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov fyzických osôb okrem príjmov z v. o. s. podľa zadania v Príklade č. 1.
-- Daňové príjmy a daňové výdavky sa zisťujú za v. o. s. ako celok. Daňové príjmy a daňové výdavky sa zistia podľa § 23 až § 33 zákona o daniach z príjmov.
Spoločnosť má daňové príjmy spolu vo výške 10 500 tis. Sk
Výdavky spolu 9 000 tis. Sk
Nedaňové výdavky (poskytnutý dar) 30 tis. Sk
Daňové výdavky 8 970 tis. Sk
Na pána Krátkeho pripadá nasledujúci podiel príjmov a výdavkov a základ dane. Príjmy a výdavky sú spoločníci delia podľa spoločenskej zmluvy rovným dielom.
Zdaniteľné príjmy 3 500 tis. Sk
Daňové výdavky 2 990 tis. Sk
Zdaniteľný základ 510 tis. Sk
Súčasne pripadá na pána Krátkeho podiel na poskytnutom dare vo výške 10 tis. Sk. Poskytnutý dar predstavuje príspevok nemocnici na nákup zdravotníckeho prístroje -- spĺňa podmienky odpočítania od základu dane podľa zákona o daniach z príjmov. Pán Krátky je podľa § 38 zákona o daniach z príjmov povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb na tlačive FO typ: B1 (vzor Ministerstva financií SR č. 17956/2001-72/1). Zdaniteľné príjmy si pán Krátky uvedie na strane 3 v tabuľke č. 2, vo štvrtom riadku, prvom stĺpci. Daňové výdavky si uvedie na strane 3 v tabuľke č. 2, vo štvrtom riadku, druhom stĺpci. Pretože pán Krátky nemá iné príjmy, rovnaké údaje uvedie aj v súčtovom riadku 9. Následne vyplní rovnaké údaje aj v riadkoch 287 a 29. V riadku 30 uvedie základ dane 510 tis. Sk. Výpočet daňovej povinnosti pána Krátkeho (X. oddiel daňového priznania).
Základ dane (riadok 73) 510 000 Sk
Nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka (riadok 74) 38 760 Sk
Hodnota daru (riadok 79) 10 000 Sk
Základ dane (riadok 81) 461 240 Sk
Základ dane zaokrúhlený na 100 Sk nadol (riadok 82) 461 200 Sk
Daň podľa § 13 zákona (riadok 83) 110 300 Sk
Daň na úhradu (riadok 106) 110 300 Sk
Pán Krátky je povinný zaplatiť daň z príjmov za rok 2003 vo výške 110 300 Sk.
Spoločnosť BETA Market ,s. r. o., si zahrnie do daňového priznania do II. časti riadku 180 kladný rozdiel medzi podielom daňových príjmov a daňových výdavkov, pripadajúcich na s. r. o., t. j.:
Daňové príjmy 3 500 tis. Sk
Daňové výdavky 2 990 tis. Sk
Rozdiel 510 tis. Sk
Podiel spoločnosti s r. o. na zisku verejnej obchodnej spoločnosti bude súčasťou základu dane spoločnosti s r. o. Súčasne si spoločnosť s r. o. môže uplatniť podiel hodnoty poskytnutého daru 10 tis. Sk, a to v riadku 420 daňového priznania. Spoločnosť s ručením obmedzeným bude o očakávanom podiele na zisku účtovať vo svojom účtovníctve.
385 -- Príjmy budúcich období
1. 500
665 -- Výnosy z dlhodobého finančného majetku
1. 500
Podiel na zisku vo výške 500 tis. Sk dosiahnutý v roku 2003. Spoločnosť prijme výplatu podielu na zisku vo výške 500 tis. Sk až v roku 2004. Príjem finančnej hotovosti zaúčtuje nasledujúco:
221 -- Bankové účty
2. 500
385 -- Príjmy budúcich období
2. 500
Príklad č. 5
Výpočet daňovej povinnosti spoločníka v. o. s. -- daňovníka, ktorý nemá bydlisko na území SR
Spoločník verejnej obchodnej spoločnosti z príkladu č. 4 pán Mokrý nemá bydlisko na území Slovenska, nie je slovenským občanom, svoje bydlisko má v Českej republike. Podľa § 2 ods. 3 zákona o daniach z príjmov daňovníci, ktorí nemajú na území Slovenskej republiky bydlisko ani sa tu obvykle nezdržiavajú, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje na príjmy plynúce zo zdrojov na území Slovenskej republiky.
-- Príjem spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti, ktorý nemá svoje bydlisko na území Slovenskej republiky, je považovaný za príjem dosahovaný v stálej prevádzkarni. Pre zahraničného spoločníka predstavuje uvedený príjem podľa § 7 ods. 1 písm. d). Spoločník je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov fyzických osôb. Jeho postup pri výpočte daňovej povinnosti bude podobný ako u pána Krátkeho. Rozdielny postup bol pri vyplácaní preddavku na zálohu na daň z príjmu. V tomto prípade bola verejná obchodná spoločnosť povinná zrážať preddavok na daň z príjmu vo výške 15 % pri pripísaní úhrady. Preddavok na zabezpečenie dane bola povinná verejná obchodná spoločnosť odviesť správcovi dane do 15. dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac. Túto povinnosť ukladá verejnej obchodnej spoločnosti § 53 ods. 1 zákona o daniach z príjmov. V našom prípade v. o. s. vyplácala spoločníkovi zálohu na zisku 10 000 Sk mesačne. Spoločnosť bola povinná v deň výplaty zraziť z priznanej zálohy 15 %, t. j. 1 500 Sk, a tento odviesť správcovi dane pri výplate v januári do 15. februára atď. Po uzatvorení účtovného obdobia a výpočte podielu na zisku spoločníka je verejná obchodná spoločnosť povinná vypočítať preddavok na daň z priznaného podielu na zisku verejnej obchodnej spoločnosti. Pri výpočte preddavku na daň bude postupovať podľa § 13 zákona o daniach z príjmov.
Výpočet:
Daňové príjmy 3 500 000 Sk
Daňové výdavky 2 990 000 Sk
Základ dane 510 000 Sk
Nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka 38 760 Sk
Hodnota daru 10 000 Sk
Základ dane 461 240 Sk
Základ dane zaokrúhlený na 100 Sk nadol 461 200 Sk
Daň podľa § 13 zákona 110 300 Sk
Zaplatený preddavok na zabezpečenie dane
(1 500 Sk x 12 mesiacov = 18 000) 18 000 Sk
Úhrada preddavku na zabezpečenie dane 92 300 Sk
Vypočítaný preddavok na zabezpečenie dane vo výške 92 300 Sk je povinná verejná obchodná spoločnosť odviesť správcovi dane do 31. marca nasledujúceho roku po skončení zdaňovacieho obdobia, v našom prípade do 31. marca 2003 v zmysle § 53 ods. 2 zákona o daniach z príjmov. Zrazené preddavky na zabezpečenie dane si daňovník pri podaní daňového priznania k dani z príjmov fyzických osôb uvedie v daňovom priznaní k dani z príjmov fyzických osôb (typ FO B1) v riadku 103 na strane 9.
Príklad č. 6
Podanie daňového priznania spoločníka v. o. s. v prípade, ak verejná obchodná spoločnosť dosiahla stratu
Pri výpočte daňového priznania budeme vychádzať z údajov uvedených v príklade č. 3. Spoločnosť tvoria 3 spoločníci. Hospodársky výsledok si rozdeľujú rovným dielom. Verejná obchodná spoločnosť dosiahla za rok 2003:
daňové príjmy 10 300 tis. Sk
daňové výdavky 10 470 tis. Sk
základ dane (strata) 170 tis. Sk
Verejná obchodná spoločnosť poskytla nemocnici finančný príspevok na zakúpenie prístroja vo výške 10 tis. Sk.
Na jedného spoločníka (pána Nového) pripadá nasledujúci podiel:
na daňových príjmoch 3 433 333 Sk
na daňových výdavkoch 3 490 000 Sk
podiel na strate 56 667 Sk
podiel na dare 10 000 Sk
Pán Nový mal v roku 2002 ešte príjmy z prenájmu nehnuteľnosti podľa § 9 zákona o daniach z príjmov v celkovej hodnote 360 tis. Sk. Pán Nový si neuplatňoval preukázateľne vynaložené výdavky, ale si uplatnil paušálne výdavky vo výške 25 %.
-- daňová príjmy 3 60 000 Sk
-- daňové výdavky 90 000 Sk
čiastkový základ dane 270 000
Vyplnenie daňového priznania bude nasledujúce:
V tabuľke č. 2 bude uvedené príjmy získané z podielov na v. o. s.
v riadku č. 4 stĺpec č. 1 príjmy 343 333 Sk
v riadku č. 4 stĺpec č. 2 výdavky 349 000 Sk
V súčtovom riadku č. 9 budú uvedené údaje znovu opísané.
V riadkoch č. 28 a 29 sa uvedú súhrnné daňové príjmy a daňové výdavky.
V riadkoch 31 a 35 sa uvedie daňová strata vo výške 56 667 Sk.
V tabuľke č. 4 daňovník uvedie:
príjmy z prenájmu (riadok 1, stĺpec 1) 360 000 Sk
výdavky (riadok 1, stĺpec 2) 90 000 Sk
Súčasne vyplní súčtový riadok č 3. Uvedené súhrnné údaje následne uvedie v riadkoch 41 a 42. Súčasne uvedie základ dane vo výške 270 000 Sk v riadkoch 43 a 47. V oddiele IX v tabuľke Prehľad o vzniku daňovej straty uvedie v riadkoch 56 a 60 svoj podiel na daňovej strate v. o. s.
Pri výpočte základu dane uvedie:
v riadku 65 čiastkový základ dane podľa § 9 270 000 Sk
v riadku 68 daňovú stratu 56 667 Sk
v riadku 72 základ dane 213 333 Sk
Následne v oddiele X. si vypočíta daňovú povinnosť:
riadok 73 základ dane 213 333 Sk
riadok 74 zníženie základu dane na daňovníka 38 760 Sk
riadok 79 odpočet hodnoty daru 10 000 Sk
riadok 81 základ dane 164 573 Sk
riadok 82 základ dane zaokrúhlený na 100 Sk 164 500 Sk
Z tohto základu dane vyplýva pánovi Krátkemu zaplatiť daň vo výške 23 900 Sk. Z uvedeného príkladu je zrejme, že daňová strata znižuje dosiahnutý zisk z iných činností a súčasne, že poskytnutý dar sa odpočítava od celkovej daňovej povinnosti daňovníka, a nie len od čiastkového základu dane, v ktorom bol dar poskytnutý.